印花稅法、民法典、印花稅暫行條例中合同的對比及對印花稅法的解讀
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2021-06-25
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印花稅法、民法典、印花稅暫行條例中合同的對比及對印花稅法的解讀
原創(chuàng) 萬偉華 云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司
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印花稅應(yīng)稅憑證“合同”及“具有合同性質(zhì)的憑證”、“個人納稅人”的幾點(diǎn)看法
《中華人民共和國印花稅法》日前公布，自2022年7月1日起施行，至施行尚有一年多的時間，應(yīng)會有相關(guān)的配套文件發(fā)布，需以后續(xù)文件和規(guī)定為準(zhǔn)。
1、正列舉
印花稅法的應(yīng)稅憑證依舊是正列舉，指所附《印花稅稅目稅率表》列明的合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)和營業(yè)賬簿。
2、印花稅法應(yīng)稅憑證（合同）
印花稅法所附《印花稅稅目稅率表》列明的10個稅目（即合同）和《民法典》中的部分典型合同一一對應(yīng)，不在此范圍內(nèi)的《民法典》中其他典型合同都是非應(yīng)稅合同。稅目財產(chǎn)保險合同與《中華人民共和國保險法》對應(yīng)。
印花稅法的稅目與《印花稅暫行條例》原稅目雖名稱有所不同，實(shí)質(zhì)并無太大的區(qū)別，參看文末所附的《印花稅法、民法典、印花稅暫行條例合同對比表》，其中加工承攬合同、建設(shè)工程勘察設(shè)計合同、貨物運(yùn)輸合同的稅率由萬分之五降為萬分之三。
特別需要注意的是：
印花稅法應(yīng)稅的買賣合同不包括個人書立的動產(chǎn)買賣合同。
承攬合同的承攬包括加工、定作、修理、復(fù)制、測試、檢驗(yàn)等工作。
建設(shè)工程合同包括工程勘察、設(shè)計、施工合同。
印花稅法應(yīng)稅的運(yùn)輸合同指貨運(yùn)合同和多式聯(lián)運(yùn)合同，不包括管道運(yùn)輸合同、不包括客運(yùn)合同。
印花稅法應(yīng)稅的是財產(chǎn)保險合同，不包括人身保險。
3、印花稅法書立合同、民法典的訂立合同和合同成立
印花稅法所述的書立應(yīng)稅憑證（合同），應(yīng)等同于為民法典中的訂立合同。
民法典規(guī)定當(dāng)事人訂立合同，可以采取要約、承諾方式或者其他方式。當(dāng)事人采用合同書形式訂立合同的，自當(dāng)事人均簽名、蓋章或者按指印時合同成立。當(dāng)事人采用信件、數(shù)據(jù)電文等形式訂立合同要求簽訂確認(rèn)書的，簽訂確認(rèn)書時合同成立。當(dāng)事人一方通過互聯(lián)網(wǎng)等信息網(wǎng)絡(luò)發(fā)布的商品或者服務(wù)信息符合要約條件的，對方選擇該商品或者服務(wù)并提交訂單成功時合同成立，但是當(dāng)事人另有約定的除外。
合同的訂立和合同的成立不是一回事。民法典中也有一些合同未訂立但已經(jīng)成立的情形，比如在簽名、蓋章或者按指印之前，當(dāng)事人一方已經(jīng)履行主要義務(wù)，對方接受時，該合同成立。法律、行政法規(guī)規(guī)定或者當(dāng)事人約定合同應(yīng)當(dāng)采用書面形式訂立，當(dāng)事人未采用書面形式但是一方已經(jīng)履行主要義務(wù)，對方接受時，該合同成立。保管合同自保管物交付時成立，但是當(dāng)事人另有約定的除外。倉儲合同自保管人和存貨人意思表示一致時成立。
印花稅法規(guī)定納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人書立應(yīng)稅憑證的當(dāng)日，因此合同未書立但合同已經(jīng)成立不需要繳納印花稅。納稅人需要判斷哪些為應(yīng)稅的合同外，還需要判斷合同的書立時間。書面合同的形式多樣，納稅義務(wù)時間即書立時間也需要按民法典的規(guī)定來判斷。
4、印花稅法的應(yīng)稅憑證是書面合同
《中華人民共和國印花稅法》中的應(yīng)稅憑證明確為合同，尤其在稅目表中則更加明確為書面合同。
民法典中規(guī)定合同是民事主體之間設(shè)立、變更、終止民事法律關(guān)系的協(xié)議。當(dāng)事人訂立合同，可以采用書面形式、口頭形式或者其他形式，因此口頭形式或其他形式的合同不是印花稅法的應(yīng)稅憑證。
5、印花稅法沒有具有合同性質(zhì)的憑證的表述
印花稅暫行條例中應(yīng)納稅憑證包括合同或者具有合同性質(zhì)的憑證，印花稅暫行條例施行細(xì)則明確具有合同性質(zhì)的憑證，是指具有合同效力的協(xié)議、契約、合約、單據(jù)、確認(rèn)書及其他各種名稱的憑證，并且通過相關(guān)文件對具有合同性質(zhì)的憑證比如貨物運(yùn)輸單、倉儲保管單明確需要繳納印花稅，但現(xiàn)實(shí)中哪些單據(jù)應(yīng)繳納印花稅存在征納雙方很大的爭議，比如商超的小票、送貨單、提貨單等。
民法典規(guī)定書面形式是合同書、信件、電報、電傳、傳真等可以有形地表現(xiàn)所載內(nèi)容的形式。以電子數(shù)據(jù)交換、電子郵件等方式能夠有形地表現(xiàn)所載內(nèi)容，并可以隨時調(diào)取查用的數(shù)據(jù)電文，視為書面形式。合同的內(nèi)容由當(dāng)事人約定，一般包括下列條款：（一）當(dāng)事人的姓名或者名稱和住所；（二）標(biāo)的；（三）數(shù)量；（四）質(zhì)量；（五）價款或者報酬；（六）履行期限、地點(diǎn)和方式；（七）違約責(zé)任；（八）解決爭議的方法?？梢哉J(rèn)為送貨單、提貨單、商超的小票不屬于書面合同。
印花稅法中沒有合同性質(zhì)的憑證的規(guī)定，僅從印花稅法的規(guī)定來看，不應(yīng)再包含合同性質(zhì)的憑證，是否屬于印花稅的應(yīng)稅憑證的書面合同，納稅人應(yīng)按民法典、印花稅等法律及印花稅的相關(guān)文件規(guī)定，由企業(yè)自行判斷。但在現(xiàn)有印花稅相關(guān)文件依然有效以及稅制平移的情形下，應(yīng)稅憑證合同似乎仍應(yīng)包含其他具有合同性質(zhì)的憑證，需要后續(xù)文件予以明確，減少爭議。
6、合同書立即應(yīng)納稅
印花稅法規(guī)定印花稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人書立應(yīng)稅憑證的當(dāng)日，延續(xù)了之前的規(guī)定，合同不生效、無效、被撤銷或者終止不影響書立時按規(guī)定繳納印花稅。
7、按照各自涉及的金額分別計算應(yīng)納稅額
“同一應(yīng)稅憑證由兩方以上當(dāng)事人書立的，按照各自涉及的金額分別計算應(yīng)納稅額。”顯然比“同一憑證，由兩方或者兩方以上當(dāng)事人簽訂并各執(zhí)一份的，應(yīng)當(dāng)由各方就所執(zhí)的一份各自全額貼花。”更為合理。同時，應(yīng)稅合同的計稅依據(jù)，為合同所列的金額，不包括列明的增值稅稅款。
8、印花稅法中免征印花稅是一方還是兩方
印花稅法規(guī)定了免征印花稅的一些憑證，從字面理解，免稅的是“憑證”，同一憑證免稅，書立憑證的兩方當(dāng)事人本應(yīng)同時免稅，但從過去的印花稅免稅文件條文來看，似乎又不能如此理解，應(yīng)注意免稅是僅指一方還是雙方或多方。
以下情形應(yīng)為一方免稅，與免稅一方簽訂合同的對方不能享受免稅：
（二）依照法律規(guī)定應(yīng)當(dāng)予以免稅的外國駐華使館、領(lǐng)事館和國際組織駐華代表機(jī)構(gòu)為獲得館舍書立的應(yīng)稅憑證；
（三）中國人民解放軍、中國人民武裝警察部隊書立的應(yīng)稅憑證；
（四）農(nóng)民、家庭農(nóng)場、農(nóng)民專業(yè)合作社、農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織、村民委員會購買農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料或者銷售農(nóng)產(chǎn)品書立的買賣合同和農(nóng)業(yè)保險合同；
（五）國際金融組織向中國提供優(yōu)惠貸款書立的借款合同；
（六）財產(chǎn)所有權(quán)人將財產(chǎn)贈與政府、學(xué)校、社會福利機(jī)構(gòu)、慈善組織書立的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)；
（七）非營利性醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)采購藥品或者衛(wèi)生材料書立的買賣合同；
（八）個人與電子商務(wù)經(jīng)營者訂立的電子訂單。
《印花稅稅目稅率表》中的買賣合同把個人書立的動產(chǎn)買賣合同排除在應(yīng)稅憑證之外，那么個人銷售材料或著設(shè)備（代開發(fā)票的時候）就無需再繳納印花稅。個人書立的動產(chǎn)買賣合同不屬于應(yīng)稅憑證，應(yīng)針對的是個人這方，與個人簽訂動產(chǎn)買賣合同的對方是非個人納稅人的，仍應(yīng)按買賣合同繳納印花稅。
以下情形應(yīng)為訂立應(yīng)稅憑證的雙方或多方均免稅：
（五）無息或者貼息借款合同
9、個人與電子商務(wù)經(jīng)營者訂立的電子訂單免征印花稅
中華人民共和國電子商務(wù)法中對電子商務(wù)經(jīng)營者有明確的定義，電子商務(wù)經(jīng)營者是指通過互聯(lián)網(wǎng)等信息網(wǎng)絡(luò)從事銷售商品或者提供服務(wù)的經(jīng)營活動的自然人、法人和非法人組織，包括電子商務(wù)平臺經(jīng)營者、平臺內(nèi)經(jīng)營者以及通過自建網(wǎng)站、其他網(wǎng)絡(luò)服務(wù)銷售商品或者提供服務(wù)的電子商務(wù)經(jīng)營者。
印花稅法與民法典將電子商務(wù)經(jīng)營的電子訂單視為合同書面形式的一種，明確了電子訂單屬于應(yīng)稅憑證，電子商務(wù)經(jīng)營者應(yīng)就電子訂單繳納印花稅。印花稅法規(guī)定免征個人與電子商務(wù)經(jīng)營者訂立的電子訂單的印花稅，雖從文件規(guī)定條文來說容易誤解為對電子商務(wù)經(jīng)營者也免征印花稅，但我們分析認(rèn)為，這一條應(yīng)只是針對個人免征印花稅，對電子商務(wù)經(jīng)營者仍應(yīng)征收印花稅，因此會對電子商務(wù)經(jīng)營者產(chǎn)生線下和線上不同的印花稅處理結(jié)果。另外用戶在線上提交訂單即視為合同書立，即使用戶取消訂單電子商務(wù)經(jīng)營者也需要繳納印花稅。
10、建筑企業(yè)項目所在地不需要就地繳納印花稅
印花稅法規(guī)定納稅人為單位的，應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報繳納印花稅，建筑企業(yè)在項目所在地不需要就地繳納印花稅了。
11、貼花
印花稅法雖沒有取消但是淡化了貼花，印花稅法規(guī)定可以采用粘貼印花稅票或者由稅務(wù)機(jī)關(guān)依法開具其他完稅憑證的方式繳納，同時取消對權(quán)利、許可證照每件征收5元印花稅，以及對按件貼花五元的其他賬簿免征印花稅的規(guī)定，印花稅票的用途已經(jīng)不多了。
12、印花稅法、民法典、印花稅暫行條例合同對比表
| 民法典 典型合同（書面形式、口頭形式或者其他形式） | 印花稅法 合同（指書面合同）稅率 | 印花稅暫行條例 | |
| 借款合同 | 借款合同是借款人向貸款人借款，到期返還借款并支付利息的合同。 |
借款金額的萬分之零點(diǎn)五 指銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)、經(jīng)國務(wù)院銀行業(yè)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)設(shè)立的其他金融機(jī)構(gòu)與借款人（不包括同業(yè)拆借）的借款合同 |
借款合同 按借款金額0.05‰貼花 銀行及其他金融組織和借款人（不包括銀行同業(yè)拆借）所簽訂的借款合同 |
| 融資租賃合同 | 融資租賃合同是出租人根據(jù)承租人對出賣人、租賃物的選擇，向出賣人購買租賃物，提供給承租人使用，承租人支付租金的合同。 | 租金的萬分之零點(diǎn)五 | |
| 買賣合同 | 買賣合同是出賣人轉(zhuǎn)移標(biāo)的物的所有權(quán)于買受人，買受人支付價款的合同。 |
價款的萬分之三 指動產(chǎn)買賣合同（不包括個人書立的動產(chǎn)買賣合同） |
購銷合同 按購銷金額0.3‰貼花 包括供應(yīng)、預(yù)購、采購、購銷結(jié)合及協(xié)作、調(diào)劑、補(bǔ)償、易貨等合同 |
| 承攬合同 | 承攬合同是承攬人按照定作人的要求完成工作，交付工作成果，定作人支付報酬的合同。承攬包括加工、定作、修理、復(fù)制、測試、檢驗(yàn)等工作。 | 報酬的萬分之三 |
加工承攬合同 按加工或承攬收入0.5‰貼花 包括加工、定做、修繕、修理、印刷、廣告、測繪、測試等合同 |
| 建設(shè)工程合同 | 建設(shè)工程合同是承包人進(jìn)行工程建設(shè)，發(fā)包人支付價款的合同。建設(shè)工程合同包括工程勘察、設(shè)計、施工合同。發(fā)包人可以與總承包人訂立建設(shè)工程合同，也可以分別與勘察人、設(shè)計人、施工人訂立勘察、設(shè)計、施工承包合同。 | 價款的萬分之三 |
建設(shè)工程勘察設(shè)計合同 按收取費(fèi)用0.5‰貼花 包括勘察、設(shè)計合同 建筑安裝工程承包合同 按承包金額0.3‰貼花 包括建筑、安裝工程承包合同 |
| 運(yùn)輸合同 | 運(yùn)輸合同是承運(yùn)人將旅客或者貨物從起運(yùn)地點(diǎn)運(yùn)輸?shù)郊s定地點(diǎn)，旅客、托運(yùn)人或者收貨人支付票款或者運(yùn)輸費(fèi)用的合同。包括客運(yùn)合同、貨運(yùn)合同、多式聯(lián)運(yùn)合同 |
運(yùn)輸費(fèi)用的萬分之三 指貨運(yùn)合同和多式聯(lián)運(yùn)合同（不包括管道運(yùn)輸合同） |
貨物運(yùn)輸合同 按運(yùn)輸費(fèi)用0.5‰貼花 包括民用航空、鐵路運(yùn)輸、海上運(yùn)輸、內(nèi)河運(yùn)輸、公路運(yùn)輸和聯(lián)運(yùn)合同 |
| 技術(shù)合同 | 技術(shù)合同是當(dāng)事人就技術(shù)開發(fā)、轉(zhuǎn)讓、許可、咨詢或者服務(wù)訂立的確立相互之間權(quán)利和義務(wù)的合同。 |
價款、報酬或者使用費(fèi)的萬分之三 不包括專利權(quán)、專有技術(shù)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓書據(jù) |
技術(shù)合同 按所載金額0.3‰貼花 包括技術(shù)開發(fā)、轉(zhuǎn)讓、咨詢、服務(wù)等合同 |
| 租賃合同 | 租賃合同是出租人將租賃物交付承租人使用、收益，承租人支付租金的合同。 | 租金的千分之一 |
財產(chǎn)租賃合同 按租賃金額1‰貼花。稅額不足1元，按1元貼花 包括租賃房屋、船舶、飛機(jī)、機(jī)動車輛、機(jī)械、器具、設(shè)備等合同 |
| 保管合同 | 保管合同是保管人保管寄存人交付的保管物，并返還該物的合同。 | 保管費(fèi)的千分之一 |
倉儲保管合同 按倉儲保管費(fèi)用1‰貼花 包括倉儲、保管合同 |
| 倉儲合同 | 倉儲合同是保管人儲存存貨人交付的倉儲物，存貨人支付倉儲費(fèi)的合同。 | 倉儲費(fèi)的千分之一 | |
| 供用電、水、氣、熱力合同 | 供用電合同是供電人向用電人供電，用電人支付電費(fèi)的合同。 | 非應(yīng)稅憑證 | 非應(yīng)稅憑證 |
| 贈與合同 | 贈與合同是贈與人將自己的財產(chǎn)無償給予受贈人，受贈人表示接受贈與的合同。 | 非應(yīng)稅憑證 | 非應(yīng)稅憑證 |
| 保證合同 | 保證合同是為保障債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，保證人和債權(quán)人約定，當(dāng)債務(wù)人不履行到期債務(wù)或者發(fā)生當(dāng)事人約定的情形時，保證人履行債務(wù)或者承擔(dān)責(zé)任的合同。 | 非應(yīng)稅憑證 | 非應(yīng)稅憑證 |
| 保理合同 | 保理合同是應(yīng)收賬款債權(quán)人將現(xiàn)有的或者將有的應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓給保理人，保理人提供資金融通、應(yīng)收賬款管理或者催收、應(yīng)收賬款債務(wù)人付款擔(dān)保等服務(wù)的合同。 | 非應(yīng)稅憑證 | 非應(yīng)稅憑證 |
| 委托合同 | 委托合同是委托人和受托人約定，由受托人處理委托人事務(wù)的合同。 | 非應(yīng)稅憑證 | 非應(yīng)稅憑證 |
| 物業(yè)服務(wù)合同 | 物業(yè)服務(wù)合同是物業(yè)服務(wù)人在物業(yè)服務(wù)區(qū)域內(nèi)，為業(yè)主提供建筑物及其附屬設(shè)施的維修養(yǎng)護(hù)、環(huán)境衛(wèi)生和相關(guān)秩序的管理維護(hù)等物業(yè)服務(wù)，業(yè)主支付物業(yè)費(fèi)的合同。 | 非應(yīng)稅憑證 | 非應(yīng)稅憑證 |
| 行紀(jì)合同 | 行紀(jì)合同是行紀(jì)人以自己的名義為委托人從事貿(mào)易活動，委托人支付報酬的合同。 | 非應(yīng)稅憑證 | 非應(yīng)稅憑證 |
| 中介合同 | 中介合同是中介人向委托人報告訂立合同的機(jī)會或者提供訂立合同的媒介服務(wù)，委托人支付報酬的合同。 | 非應(yīng)稅憑證 | 非應(yīng)稅憑證 |
| 合伙合同 | 合伙合同是兩個以上合伙人為了共同的事業(yè)目的，訂立的共享利益、共擔(dān)風(fēng)險的協(xié)議。 | 非應(yīng)稅憑證 | 非應(yīng)稅憑證 |
| 中華人民共和國保險法 | 印花稅法 合同（指書面合同）稅率 | 印花稅暫行條例 | |
| 財產(chǎn)保險合同 | 保險合同是投保人與保險人約定保險權(quán)利義務(wù)關(guān)系的協(xié)議。人身保險是以人的壽命和身體為保險標(biāo)的的保險。財產(chǎn)保險是以財產(chǎn)及其有關(guān)利益為保險標(biāo)的的保險。投保人提出保險要求，經(jīng)保險人同意承保，保險合同成立。保險人應(yīng)當(dāng)及時向投保人簽發(fā)保險單或者其他保險憑證。保險單或者其他保險憑證應(yīng)當(dāng)載明當(dāng)事人雙方約定的合同內(nèi)容。當(dāng)事人也可以約定采用其他書面形式載明合同內(nèi)容。 |
保險費(fèi)的千分之一 不包括再保險合同 |
財產(chǎn)保險合同 按保險費(fèi)收入1‰貼花 包括財產(chǎn)、責(zé)任、保證、信用等保險合同 |
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