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中國稅務報

 

　　現(xiàn)行《稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）按照民商分立模式，將納稅人區(qū)分為“從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人”和“非從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人”，并規(guī)定二者承擔不同法定義務，同時賦予稅務機關對其實施不同征管措施的權力。此種制度安排，考慮了民商主體有別、稅收負擔能力差異等因素，從某種程度上講具有一定的立法技術先進性。稅收實踐中，由于對民商基礎關系和征稅法律關系的銜接理解不清、對民商事法和稅法二者法際關系認識不充分等原因，一些稅務機關很容易將具有交易特征的行為主體一概認定為“從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人”，造成法律適用錯誤，從而引發(fā)執(zhí)法風險。

”

 

      本文以轉讓公司股權的自然人股東為例，從法律主體、應稅行為和法律規(guī)范三個角度，分析論證其不是“從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人”，為紛繁復雜的稅收執(zhí)法提供一種分析路徑。

　　

實踐爭議

 

　　自然人甲和乙合資成立某生態(tài)旅游有限責任公司，兩人各持股50%。經(jīng)營數(shù)年后，兩個股東和某投資公司達成合作經(jīng)營意向，簽訂股權轉讓協(xié)議：甲轉讓其持有原公司股份的48%，乙則將其持有股份全部轉讓給該投資公司。受讓方投資公司按約支付了股權轉讓款，轉讓雙方到工商部門辦結了股權變更手續(xù)；但支付方未履行個人所得稅代扣代繳義務，甲和乙亦未主動進行納稅申報并繳納稅款。后該股權轉讓行為在稅源風險排查中被發(fā)現(xiàn)，主管稅務機關對該投資公司未代扣代繳稅款行為予以處罰，并依法對甲和乙分別作出稅務處理決定和處罰決定。決定送達后，原自然人股東甲和乙到期仍未履行義務，接下來對如何處理存有兩種意見。一種意見認為，轉讓公司股份的自然人股東不是“從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人”，主管稅務機關應按照《行政強制法》相關程序規(guī)定進行催告，到期仍不履行的申請法院強制執(zhí)行。另一種觀點則認為，自然人股東就是從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人，稅務機關依法有權對其采取稅務強制執(zhí)行措施。

　　

法律規(guī)定

 

　　根據(jù)法律規(guī)定，目前納稅人大體可分為“從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人”和“非從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人”。納稅人類型不同，相應的納稅人法定義務和稅務機關法定職權也不同。

　　

　　一方面，納稅人法定義務不同。如:《稅收征管法實施細則》第十二條規(guī)定“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人應當自領取營業(yè)執(zhí)照之日起30日內(nèi)，向生產(chǎn)、經(jīng)營地或者納稅義務發(fā)生地的主管稅務機關申報辦理稅務登記，如實填寫稅務登記表，并按照稅務機關的要求提供有關證件、資料。”第十七條規(guī)定“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人應當自開立基本存款賬戶或者其他存款賬戶之日起15日內(nèi)，向主管稅務機關書面報告其全部賬號；發(fā)生變化的，應當自變化之日起15日內(nèi)，向主管稅務機關書面報告。”第二十二條規(guī)定“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人應當自領取營業(yè)執(zhí)照或者發(fā)生納稅義務之日起15日內(nèi)，按照國家有關規(guī)定設置賬簿。”

　　

　　另一方面，稅務機關法定職權不同，突出表現(xiàn)為是否具有稅務強制執(zhí)行權?！抖愂照鞴芊ā返谒氖畻l規(guī)定，“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔保人未按照規(guī)定的期限繳納所擔保的稅款，由稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，經(jīng)縣以上稅務局(分局)局長批準，稅務機關可以采取下列強制執(zhí)行措施。”對非從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人，稅務機關并不當然享有行政強制執(zhí)行權，而應申請法院強制執(zhí)行?！缎姓娭品ā返谖迨龡l規(guī)定，“當事人在法定期限內(nèi)不申請行政復議或者提起行政訴訟，又不履行行政決定的，沒有行政強制執(zhí)行權的行政機關可以自期限屆滿之日起三個月內(nèi)，依照本章規(guī)定申請人民法院強制執(zhí)行。”

 

法理分析

 

　　筆者認為，轉讓公司股權的自然人股東不是“從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人”，可從以下三個層面論證：

　　

　　一是從法律主體判斷，轉讓公司股權的自然人股東不是商主體。征稅法律關系是對民商法律關系的第二次調(diào)整，從這個意義上講相關法律主體具有同一性。理論上，稅法上“從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人”大致與民商法上的商事主體即“商人”重合，“商人”類型具體指商自然人（我國主要表現(xiàn)為個體工商戶）、商合伙和商法人；商主體的設立一般須經(jīng)國家特別授權程序，即履行工商登記等。公司法人和公司股東系相互獨立的法律主體，公司以其全部財產(chǎn)對公司債務對外獨立承擔責任，有限責任公司股東則以其認繳的出資額為限在公司內(nèi)部承擔責任；不能將股東股權登記混同于公司設立（變更）登記，即股東變更登記并非商主體的成立程序，不產(chǎn)生新的商事主體。

　　

　　二是從應稅行為來看，自然人股東轉讓公司股權不屬于商行為。理論上，商行為是界定商主體的重要基點，經(jīng)常從事貨物交易、金錢交易和居間活動等商事活動并以此為經(jīng)常性職業(yè)的即為“商人”。顯然，股東設立公司法人旨在通過法人治理結構以公司名義獨立從事商事行為；對自然人股東而言，轉讓部分或全部公司股權的行為并不具有經(jīng)常性和職業(yè)性的商業(yè)行為特征，而為一次性的、偶發(fā)性的交易行為；其股權轉讓行為性質(zhì)，應為財產(chǎn)轉讓而非生產(chǎn)經(jīng)營行為。

　　

　　三是從法律規(guī)范上講，轉讓公司股權的自然人股東不是從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人?！抖愂照鞴芊ā返谑鍡l對“從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人”予以明確規(guī)定，即“企業(yè)，企業(yè)在外地設立的分支機構和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的場所，個體工商戶和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的事業(yè)單位。”從實定法角度，轉讓公司股權的自然人股東無法與該法律規(guī)范對應，顯然不屬于前述規(guī)定的生產(chǎn)經(jīng)營形式的納稅人類型。

　　

　　綜上所述，轉讓公司股權的自然人股東不屬于稅法規(guī)定的“從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人”，法律未授權稅務機關對其直接實施強制執(zhí)行措施，對其不履行稅務處理決定的，應依法申請法院強制執(zhí)行。

 

 

 

作者：羅亞蒼，國家稅務總局湖南省稅務局