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中國稅務報 

 

 

　　因存在爭議，境內關聯(lián)交易案件查處陷入“稽查局不敢管，反避稅部門管不過來”的窘境。其實，在現(xiàn)行法律法規(guī)框架下，稅務稽查部門可以查處此類案件，只不過涉及股權或債權關聯(lián)交易時，要采用特別納稅調整方法，而非稽查方法。這能有效遏制利用境內關聯(lián)交易逃避納稅義務的行為。

 

 

　　稅務稽查能否查處關聯(lián)交易案件，實踐中多有爭議。當前，不斷有納稅人鉆境內關聯(lián)交易案件“稽查局不敢管，反避稅部門管不過來”的空子，大肆利用境內關聯(lián)交易轉移利潤。筆者近日搜集大量資料研究這個問題，認為在現(xiàn)行法律法規(guī)框架下，有解決路徑。

 

1

稽查查處關聯(lián)交易案有爭議

 

　　關聯(lián)交易稅案通常適用于特別納稅調整處理。

 

　　企業(yè)所得稅法賦予了稅務部門特別納稅調整的職能。關聯(lián)交易納稅調整的基礎是企業(yè)所得稅法及其實施條例第六章《特別納稅調整》《國家稅務總局關于印發(fā)〈特別納稅調整實施辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕2號）和《國家稅務總局關于發(fā)布〈特別納稅調查調整及相互協(xié)商程序管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2017年第6號）等規(guī)定，其中未將特別納稅調整作境內境外區(qū)分。

 

　　實務中，特別納稅調整一般由反避稅部門行使，依據(jù)是《國家稅務總局關于印發(fā)〈稅務稽查案源管理辦法（試行）〉的通知》（稅總發(fā)〔2016〕71號）第二十條第三款規(guī)定，即“案源信息涉及特別納稅調整事項的，經(jīng)稅務局負責人批準移交反避稅部門處理”。反避稅部門主要負責境內外關聯(lián)交易案件，對有關避稅行為以特別納稅調整方式作處理。

 

　　稅收征管法實施細則第九條規(guī)定，稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。在2017年廣為人知的廣州德發(fā)稅案中，最高人民法院一錘定音：稅務稽查部門可以查處偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅以外的稅收違法行為。不過，稽查部門能否查處避稅案件，尚無明確規(guī)定。

 

　　綜上所述，有人認為，法律法規(guī)并未禁止稅務稽查查處關聯(lián)交易案件，若未經(jīng)稅務局負責人批準，涉及特別納稅調整事項的案源信息可以不移交反避稅部門，而由稽查部門自己處理。

 

　　有人則認為，關聯(lián)交易案件應由反避稅部門查處，原因是稽查查處關聯(lián)交易需啟動特別納稅調整程序，適用國稅發(fā)〔2009〕2號文件、國家稅務總局2017年第6號公告等，其方法、程序、文書和時限等與《稅務稽查工作規(guī)程》的規(guī)定完全不同，若稽查查處，存在執(zhí)法風險。

 

　　比如可能會造成稅款流失。企業(yè)所得稅法實施條例第一百二十三條規(guī)定：“企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則，或者企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的安排的，稅務機關有權在該業(yè)務發(fā)生的納稅年度起10年內，進行納稅調整。”而稅收征管法第五十二條第二款、第三款規(guī)定：“因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。”可見，除非關聯(lián)交易被定性為偷稅，否則稅務稽查最長只能追征5年，而特別納稅調整可以追征10年，稽查查處易造成稅款流失。

 

　　也可能使納稅人利益受損。企業(yè)所得稅法第四十八條規(guī)定：“稅務機關依照本章規(guī)定作出納稅調整，需要補征稅款的，應當補征稅款，并按照國務院規(guī)定加收利息。”企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第四十八條所稱利息，應當按照稅款所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補稅期間同期的人民幣貸款基準利率加5個百分點計算。”而稅收征管法第三十二條規(guī)定：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。”可見，稅務稽查對補征稅款征收滯納金，相當于年利率18.25%，遠高于同期人民幣貸款基準利率加5個百分點，會損害納稅人的利益。

 

2

現(xiàn)實案例對有關爭議作出選擇

 

　　2017年，《中國稅務報》刊登了兩個稽查部門查處境內關聯(lián)企業(yè)間低價股權交易案，對稽查部門查處境內關聯(lián)交易案作了實踐。

 

　　一個是原江蘇省常州市武進地稅局稽查局對某公司的股權轉讓關聯(lián)交易重新核定交易價格，補征了企業(yè)所得稅并加收了利息（見《中國稅務報》2017年7月18日B2版《股權轉讓，價格誰說了算？》）；另一個是原天津市國稅局稽查局發(fā)現(xiàn)某公司將其多家子公司的股權低價轉讓給了關聯(lián)企業(yè)，認為國稅發(fā)〔2009〕2號文件中的關聯(lián)交易不包括股權轉讓，本案件問題不適用該法規(guī)，對該公司查補了企業(yè)所得稅和滯納金（見《中國稅務報》2017年1月24日B1版《探查：股權“優(yōu)化”外衣下的交易真相》）。

 

　　筆者認為有關實踐全部或部分合乎法理。在德發(fā)稅案中，稅務稽查部門認為德發(fā)公司單獨競拍銷售房產(chǎn)，計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由，對其核定了應納稅款。該公司認為，其行為不屬于“偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅”的情形，不屬于稽查局的職權范圍，稽查局無權對其拍賣收入核定應納稅額。最高人民法院經(jīng)審理認為：“稅務稽查局的職權范圍不僅包括偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處，還包括與查處稅務違法行為密切關聯(lián)的稽查管理、稅務檢查、調查和處理等延伸性職權。”據(jù)此，筆者認為，稽查部門完全可以查處境內關聯(lián)交易案件。上述武進稅案的處理，合法合理，值得鼓勵。

 

　　當前，實際稅負不同的關聯(lián)企業(yè)之間的境內交易越來越多，尤其是企業(yè)利用國內稅收洼地（如新疆、西藏等低稅率地區(qū)）轉移利潤的行為越來越突出。而反避稅部門對境內外關聯(lián)交易反避稅的任務十分繁重，如果稽查部門一遇到關聯(lián)交易案件就移交反避稅部門，將會使反避稅部門不堪重負，導致一些境內反避稅線索不了了之。因此，應當借助稅務稽查力量查處境內關聯(lián)交易案件。

 

3

稽查部門如何查處境內關聯(lián)交易案件

 

　　稽查部門該如何查處境內關聯(lián)交易案件？

 

　　上述武進稅案中，稽查部門采用了特別納稅調整方法，最終對涉案企業(yè)加收了利息，從報道看，其執(zhí)法過程沒有瑕疵。天津稅案則值得商榷，稅務部門對有關關聯(lián)股權交易實施稅務稽查后，按照稅務稽查而非特別納稅調整的規(guī)定對涉案企業(yè)作了補征稅款、加收滯納金的處理，存在執(zhí)法風險。

 

　　股權關聯(lián)交易不適用于稅務稽查。根據(jù)《國家稅務總局關于關聯(lián)股權債權交易適用特別納稅調整法律法規(guī)及有關規(guī)定的批復》規(guī)定，即“股權或債權的關聯(lián)交易屬于關聯(lián)業(yè)務往來的內容，應當適用特別納稅調整的法律法規(guī)及有關規(guī)定”，股權關聯(lián)交易應適用特別納稅調整，而不是稅務稽查。

 

　　如上所述，雖然特別納稅調整的方法、程序、文書、時限等與《稽查工作規(guī)程》的規(guī)定完全不同，但并不意味著稽查部門不能處理股權關聯(lián)交易，只要稽查部門使用特別納稅調整的方法處理，是完全合法的。

 

　　目前仍存在的問題是，對非股權或債權的關聯(lián)交易，稽查部門是否應當按照特別納稅調整處理？從公開報道的一些案例來看，對于貨物或房產(chǎn)的關聯(lián)交易，稽查部門大多規(guī)避了特別納稅調整，按照市場價值進行了納稅調整，對企業(yè)補征了稅款并加收了滯納金。實踐中，對于非股權或債權的關聯(lián)交易，是否必須適用特別納稅調整，存在爭議。2015年9月公布的《〈特別納稅調整實施辦法〉征求意見稿》第五十條規(guī)定：“對境內關聯(lián)方之間的交易，暫不適用本辦法。”若該條款最終保留在正式文件中，稽查部門在查處境內關聯(lián)交易案件時，便可不使用特別納稅調整。但在現(xiàn)行政策下，對于境內關聯(lián)交易案件，僅適用稽查方法，存在執(zhí)法風險。

 

4

稽查能查處境內外關聯(lián)交易案件嗎

 

　　以上討論的主要是稽查部門對境內關聯(lián)交易案件的查處。稽查部門能否處理涉及境內外之間的關聯(lián)交易案件呢？筆者認為，若由稽查部門查處境內外間的關聯(lián)交易案，即使采用了特別納稅調整方法，仍可能存在問題。

 

　　比如，在境內外反避稅案件中，通常要堅持“利潤在經(jīng)濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅”的BEPS理念，包括營銷職能的價值貢獻、中國市場溢價帶來的超額利潤、本土研發(fā)職能的利潤回報、無形資產(chǎn)的擁有和使用等。這些專業(yè)問題需要由反避稅部門判定?；椴块T不具備相關經(jīng)驗，若簡單地按照同期同類貨物、勞務平均銷售價格核定，可能會導致核定價格偏低，造成中國稅基流失。

 

　　再如，按照特別納稅調整的工作規(guī)程，有些案件需報送稅務總局。特別納稅調整的主管部門是稅務總局國際稅務司，稅務稽查的主管部門是稅務總局稽查局，稽查案件報送國際稅務司，顯然路徑不對。

 

　　另外，境內外關聯(lián)交易案件處理通常涉及調整納稅人的跨境交易，重新分配交易雙方國家的稅基，造成雙重征稅，納稅人有權通過對方國家稅務局提起雙邊磋商。如果稽查部門和反避稅部門因調整依據(jù)和方法不同，對同一交易作出兩種判定，將導致我國稅務部門在雙邊磋商中陷入被動。

 

　　因此，涉及境內外之間的關聯(lián)交易案件，最好由反避稅部門查處。

 

作者：馬澤方，國家稅務總局北京市稅務局

來源：中國稅務報