所得稅“穿底”現(xiàn)象的成因及治理
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2018-06-17
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個人所得稅和企業(yè)所得稅的性質(zhì)是一樣的，都是針對費(fèi)用扣除后的收入進(jìn)行征稅，不可避免會出現(xiàn)兩個稅種之間的“穿底”。關(guān)鍵問題在于，中國企業(yè)所得稅的征收率極低，企業(yè)所得稅的實(shí)際稅負(fù)遠(yuǎn)低于個稅，于是單向的“穿底”就成了一個普遍現(xiàn)象。
所得稅“穿底”的治理，宜疏不宜堵，需要同時從兩頭著手，強(qiáng)化企業(yè)征管的同時，要下調(diào)個稅的邊際稅率，通過降低“穿底”的收益來糾正“穿底”行為。
“1元月薪”的中國高管
我們經(jīng)常在很多新聞報道上，看到為數(shù)眾多的企業(yè)高管的收入非常低，更有一些表現(xiàn)特別突出的高管，稱自己每個月只拿1元月薪，甚至是0年薪。這個現(xiàn)象經(jīng)常被公眾解讀為高管對企業(yè)的無私奉獻(xiàn)，實(shí)際上這是中國所得稅“穿底”的一個重要表現(xiàn)而已。
高管如果按照正常水平領(lǐng)取工資，正常情況下將面臨45%的邊際稅率，按照我國目前的個人所得稅法，稅前可抵扣的費(fèi)用非常少，這意味著稅后收入將極大地減少。反之，如果把工資報酬留在企業(yè)中，再將自己的日常開支等納入企業(yè)的財務(wù)支出，從稅收的角度來說，就是支出費(fèi)用化了，自然也就沒有納稅一說了。這就是我們常說的“穿底”。
中國的所得稅制跟大多數(shù)國家類似，針對自然人和法人設(shè)置了不同的所得稅，但與大多數(shù)國家不同的是，中國缺乏對兩種所得稅之間的有效銜接。個人所得稅采取了累進(jìn)制，其中工資薪金所得從3%的稅率逐步提高到45%，勞務(wù)報酬的最高稅率也達(dá)到40%。這種累進(jìn)稅率的設(shè)計充分體現(xiàn)了個稅的收入調(diào)節(jié)的目標(biāo)：低收入者少交稅、高收入者多交稅。企業(yè)所得稅設(shè)計了比例稅率，2007年之前是33%，之后是25%。單純就法定稅率來說，個稅的最高稅率遠(yuǎn)高于企業(yè)所得稅，這是激勵所得稅“穿底”的第一重因素。
實(shí)際的情況比以上這些要嚴(yán)重。中國企業(yè)所得稅實(shí)際稅率遠(yuǎn)低于法定稅率，雖然法定稅率是25%，但實(shí)際稅率僅為13%左右。造成企業(yè)所得稅實(shí)際稅率過低的原因，一方面是各種企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策，例如工業(yè)開發(fā)區(qū)、西部地區(qū)、高新技術(shù)企業(yè)都享受了15%的優(yōu)惠稅率，小微企業(yè)減半征收后的所得稅稅率僅為10%；另一方面是企業(yè)所得稅的征收率極低，中國每年有40%的企業(yè)是不繳納所得稅的，這其中有一部分是因?yàn)樘潛p，但更大一部分是收到征管難度和力度的困擾。此外，企業(yè)所得稅還有各種名目繁多的減免和減征，例如研發(fā)和環(huán)保支出都可以多扣除相應(yīng)費(fèi)用。實(shí)際稅率過低，是激勵所得稅“穿底”的第二重因素。
企業(yè)所得稅征收了，并不就必然意味著企業(yè)承擔(dān)了相關(guān)支出。中國的一些地方政府在招商引資過程中，一般會承諾兩種類型的所得稅優(yōu)惠政策：減免和返還。企業(yè)所得稅減免一般有“三免三減半、五免五減半”，也就是頭三年免征，后三年征一半，這個政策干擾了稅收征管本身，因此近年來用的較少。稅收返還是所有地方幾乎都會用到的政策，常規(guī)的做法，是將地方財政分享的部分返給企業(yè)，中央財政要拿走企業(yè)所得稅收入中的60%，地方可以將剩余的40%再退給企業(yè)。這意味著，企業(yè)真正承擔(dān)的實(shí)際稅負(fù)，比我們計算的13%的企業(yè)實(shí)際稅率更低。這是激勵所得稅“穿底”的第三重因素。
當(dāng)然了，企業(yè)不僅要交所得稅，還要交流轉(zhuǎn)稅和一些附加稅。按照目前的稅制，流轉(zhuǎn)稅主要是增值稅，小企業(yè)一般都是按照3%的征收率繳納增值稅，正常情況下，一個小企業(yè)的綜合稅負(fù)可以控制在8%以下。8%的企業(yè)稅負(fù)和45%的個人稅負(fù)，兩者之間的巨額差距就是“穿底”的真正得益。
所得稅“穿底”的影響
所得稅“穿底”的一個重要影響，就是造成個人所得稅失去了自身的意義。
在中國目前18個稅種里，以調(diào)節(jié)收入分配為目標(biāo)的，只有個人所得稅這一個稅種。我們的財產(chǎn)稅幾乎沒有，其中房產(chǎn)稅還遲遲未出臺，遺產(chǎn)稅更是沒有提上日程；國家想要調(diào)節(jié)窮人和富人之間的收入、財富的差距，幾乎全部依賴個人所得稅。但是出于各種各樣的原因，我國的個人所得稅幾乎沒有發(fā)揮收入調(diào)節(jié)作用。
首先是個稅的納稅人數(shù)太少。2011年6月，我國《個人所得稅法》修正，將個稅起征點(diǎn)（減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)）由2000元提高到3500元。當(dāng)時，財政部稅政司副司長王建凡對媒體表示，減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)提高后，我國的納稅人數(shù)由約8400萬人減至約2400萬人。這意味著，我國當(dāng)年繳納個稅的人口約為2400萬人。2015年全國兩會期間，全國政協(xié)委員、財政部財政科學(xué)研究所（現(xiàn)中國財政科學(xué)研究院）前所長賈康表示，中國只有2800萬人繳納個稅，占總?cè)丝诘牟坏?%。
雖然目前沒有公開過最近的個稅繳納人數(shù)，但過去七年間，因?yàn)閮r格上漲、工資上浮而將一部分低收入群體由不納稅推升到了納稅群體，加上個稅征管力度強(qiáng)化，最多也就是將納稅人數(shù)推升一倍，即差不多6000萬人。即便如此，在全國7億多工作人口中，不納稅的仍占90%以上。試想一下，中國快速攀升的個稅邊際稅率，是為了調(diào)節(jié)收入分配，但是如果納稅群體還不到10%（甚至只有2%），那么這個收入分配也僅僅是在這不到10%的群體內(nèi)部進(jìn)行。從全體工作人口來看，個稅邊際稅率的快速攀升甚至?xí)夯杖敕峙洹?/span>
其次是個稅逐步演變?yōu)楣ば蕉悺Ｔ谒枚?ldquo;穿底”不嚴(yán)重的情況下，富人收入較高，適用最高的邊際稅率，雖然富人人數(shù)較少，但是有龐大的稅基，輔以較高的稅率，這部分群體對個稅收入的貢獻(xiàn)應(yīng)該是最大的。但是在所得稅“穿底”如此普遍的情況下，富人的個稅是流失的。與此同時，一些靈活就業(yè)的低收入群體，雖然他們的收入也超過了3500元的納稅門檻，但是現(xiàn)有的稅收征管制度還無法覆蓋。于是真正為個稅做出貢獻(xiàn)的，是那些在國企、外企、事業(yè)單位機(jī)構(gòu)等工作的人口，這部分人的收入幾乎全部依賴于工資，這部分人群也就是常說的中產(chǎn)階級。
最后是個稅的邊緣化。個稅在全國稅收總收入的比重僅為8%，這還是得益于近幾年個稅的快速增長。低比重的個稅與中國居民部門的財富積累，形成了鮮明的對比。個稅在未能調(diào)節(jié)收入分配的同時，也未能在國家稅收收入的構(gòu)成中占有重要位置。更為嚴(yán)重的是，這8%的個稅收入集中于少數(shù)幾個地區(qū)，其中，上海、北京、廣東、江蘇四地的個稅占全國個稅總收入的一半，個稅在很多地方處于可有可無的尷尬地位。如果深入到基層政府，例如一些欠發(fā)達(dá)的縣和鎮(zhèn)，個稅是幾乎可以忽略不計的稅種。
此外，與所得稅“穿底”相伴隨的一個疑問，相關(guān)企業(yè)或個人的行為是逃稅還是避稅？從法理上，逃稅和避稅是很容易區(qū)分的，前者是違法行為，后者是利用稅法的漏洞進(jìn)行的稅收籌劃。但是在實(shí)際征管過程中，這兩者之間的界限是非常模糊的，一些合理的稅收籌劃可以被認(rèn)定為逃稅，一些逃稅行為也可能被認(rèn)定為合理避稅。
大多數(shù)的所得稅“穿底”行為，都是避稅，而非逃稅。中國的個稅稅法，也將個體工商戶納入個稅征繳范疇，但無法區(qū)分個體工商戶的利潤和工資。同樣的道理，個人賺取的勞務(wù)報酬，也是可以以企業(yè)的身份進(jìn)行對接的。
例如，某個稅務(wù)專家給A企業(yè)提供了咨詢服務(wù)，A企業(yè)需要支付一筆數(shù)額較大的勞務(wù)費(fèi)。假如該稅務(wù)專家同時身為一家咨詢服務(wù)企業(yè)B的法定代表人，那么A企業(yè)支付給該稅務(wù)專家的勞務(wù)費(fèi)，就可以轉(zhuǎn)化為支付給B企業(yè)的咨詢費(fèi)。對A企業(yè)來講，支付給稅務(wù)專家的稅前勞務(wù)費(fèi)或支付給B企業(yè)的咨詢費(fèi)，總額是一樣的，但勞務(wù)費(fèi)和咨詢費(fèi)適用的實(shí)際稅率差異很大，因此稅后的實(shí)際所得會有巨大差異。這樣的業(yè)務(wù)模式，很難界定為逃稅，因?yàn)檫@種咨詢服務(wù)也需要相應(yīng)的員工和開支，如果全部限制在勞務(wù)費(fèi)支出，那么咨詢過程中發(fā)生的所有費(fèi)用均不能在稅前扣除，完全適用個稅也就顯得不合適了。
當(dāng)然，也不能完全排除“穿底”行為的逃稅嫌疑。同樣的例子，如果稅務(wù)專家本來就是A企業(yè)的員工，年終企業(yè)發(fā)放了一筆數(shù)額巨大的獎金，同樣的操作，雖然是逃稅，但是核查的難度太大。這種智力服務(wù)與生產(chǎn)過程不同，是完全無形的，如果稅務(wù)部門強(qiáng)制認(rèn)定為逃稅，也會產(chǎn)生稅收爭議。
治理“穿底”要兩手并舉
治理所得稅“穿底”，不能采用“堵”的策略。
現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)異常復(fù)雜，稅務(wù)部門能夠做到的是，就某個特殊的案例進(jìn)行有針對性的檢查，但是沒有辦法針對所有類似的行為進(jìn)行核查。更不能實(shí)施“一刀切”的政策，自然人與法人雖然在稅法上是不同的，但在真實(shí)經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)過程中，自然人具有多重角色，既可能是企業(yè)的員工，也可能是法人代表，因此無法在政策上對他們的行為進(jìn)行徹底區(qū)分。
要減少所得稅“穿底”行為，需要降低所得稅“穿底”的套利空間。這種套利空間的下降，對應(yīng)了“一升一降”兩個必備手段，即提高企業(yè)所得稅稅率，同時降低個人所得稅稅率。
首先是降低個稅的邊際稅率。中國目前最高的邊際稅率是45%，與世界很多發(fā)達(dá)國家相比，還是高了一些。邊際稅率越高，理論上的收入分配調(diào)節(jié)作用越大；社會上希望富人多交稅，因此也希望最高邊際稅率足夠高。但實(shí)際上，過高的邊際稅率反而不利于調(diào)節(jié)收入分配。
這一方面是因?yàn)榍笆龅?ldquo;穿底”現(xiàn)象。個稅邊際稅率越高，個稅與企業(yè)所得稅的稅率之差就越大，高收入群體“穿底”的激勵就越強(qiáng)，加上這些群體有能力實(shí)施“穿底”行為，結(jié)果是收入越高的人群，其承擔(dān)的稅負(fù)反而更低。另一方面是因?yàn)閭€稅的負(fù)向激勵效應(yīng)。個稅是針對收入進(jìn)行征收的，其調(diào)節(jié)收入分配的前提是不能對收入本身有太大的扭曲。試想一下，當(dāng)你月收入超過9萬元時，邊際稅率為45%，意味著你每多賺到的100元，都只能留下55元，這樣的結(jié)果就是導(dǎo)致高收入群體的工作投入不足。設(shè)定差異化的個稅稅率，是想對高收入群體征更多的稅，但如果這些群體因?yàn)檫呺H稅率太高，而不愿意成為高收入群體，這應(yīng)該是個稅稅制要規(guī)避的問題。
其次是提高企業(yè)所得稅實(shí)際稅率。25%的企業(yè)所得稅法定稅率，在全世界屬于中等水平，中國針對企業(yè)所得稅的改革，應(yīng)該將重點(diǎn)放在提高征收率上。現(xiàn)階段的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策名目繁多，既有國家層面的統(tǒng)一政策，也有各地方的“土政策”。為提高企業(yè)所得稅實(shí)際稅率，總體而言要進(jìn)行三個方面的配套改革：一是給所有稅率優(yōu)惠政策設(shè)置一個有效期，到期之后自動并軌到基準(zhǔn)稅率，不能將稅率優(yōu)惠變成一個無限期政策；二是要建立一套納稅異常的評估系統(tǒng)，定期對納稅異常的企業(yè)進(jìn)行核查；三是清理地方的“土政策”，包括違規(guī)的所得稅優(yōu)惠政策，違規(guī)的企業(yè)所得稅返還政策。
此外，還要大范圍清理個稅返還政策。如果說企業(yè)所得稅返還是為了招商引資，促進(jìn)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展，那么個稅返還就有利益輸送的嫌疑。常見的個稅返還有兩種形式，一種是高管個稅返還，另一種是企業(yè)代扣代繳的個稅總額返還。無論是那種形式，地方上一般都是將自己分享的40%進(jìn)行返還，有的地方是40%全額返還，有的是部分返還。這種個稅返還擾亂了我國的稅制，給原本就邊緣化的個稅雪上加霜，高收入群體還會因?yàn)檫@個返，進(jìn)一步減少實(shí)際納稅。因此，這種不合理的返還應(yīng)該大范圍清理。
作者：范子英/上海財經(jīng)大學(xué)公共經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院教授來源：澎湃新聞
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