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土地增值稅、企業(yè)所得稅項目對房地產企業(yè)財務報表影響較大，實務中注冊會計師通常利用注冊稅務師的認定，而未再過多采取其他審計程序。但在實務操作中，對土地增值稅、企業(yè)所得稅的審計仍涉及較多的專業(yè)判斷。

本提示僅供事務所及相關從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則以及注冊會計師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計程序的時間、范圍和程度等，事務所及相關從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結合項目實際情況、風險導向原則以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

針對房地產企業(yè)財務報表審計中對土地增值稅、企業(yè)所得稅的認定涉及的相關法規(guī)、錯報風險點、應關注事項及其應對措施等問題，房地產企業(yè)審計專家委員會根據《土地增值稅暫行條例》、《企業(yè)所得稅法》等相關稅收法規(guī)，并參考北京注協(xié)編寫的《房地產企業(yè)審計實務操作指南》一書做如下提示：

一、關注重點

（一）可能的舞弊動機

目前，多數房地產企業(yè)為了減少資金流出，通過簽訂“陰陽合同”的方式來達到少繳各類稅費的目的。在開發(fā)項目清算前，企業(yè)管理層為平衡房地產開發(fā)項目清算前各年度的利潤，對土地增值稅和企業(yè)所得稅的預繳計提可能存在低估風險。

在土地增值稅和企業(yè)所得稅匯算清繳環(huán)節(jié)，由于可能面臨較大金額的現金流出，房地產企業(yè)可能推遲對符合清算條件項目的清算，或以少計收入、加大扣除項目等方式少繳土地增值稅，導致企業(yè)財務報表存在較高的錯報風險。

（二）稅額計提的準確性、完整性

土地增值稅和企業(yè)所得稅的匯算清繳是一項復雜、政策性較強的工作，企業(yè)一般聘請稅務師事務所執(zhí)行。審計中，注冊會計師應對兩稅金額計提的準確性、完整性進行審核；對土地增值稅和企業(yè)所得稅的匯算清繳情況進行復核，應重點關注企業(yè)計提稅金的準確性、完整性，及可能的稅務風險。

（三）遞延所得稅存在性、完整性及準確性的認定

房地產企業(yè)所得稅費用計算復雜，存在大量成本、費用扣除項目，根據《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》的要求，對于資產及負債的賬面價值與其計稅基礎進行比較，對存在暫時性差異的，確認遞延所得稅資產或者遞延所得稅負債。對于房地產企業(yè)來說，目前對損益影響較大的遞延所得稅項目主要有：

1.預收款收入預交企業(yè)所得稅；

2.應收款項計提壞賬準備；

3.房地產企業(yè)的各類預提費用，如預提的土地增值稅等；

4.稅前彌補虧損。

二、土地增值稅審計

（一）土地增值稅的預繳

1.審計難點

房地產企業(yè)在項目竣工交付使用前會開始預售并取得預售房款（在會計上尚不符合收入確認條件），根據《土地增值稅暫行條例》及相關規(guī)定，稅務機關可以預征土地增值稅，企業(yè)應按當地稅務機關的規(guī)定預繳土地增值稅。各省、自治區(qū)、直轄市地方稅務局根據當地情況和不同類型房地產確定具體的預征率，國家稅務總局規(guī)定：除保障房外，東部地區(qū)省份不得低于2%，中部和東北部地區(qū)省份不得低于1.5%，西部地區(qū)省份不得低于1%.在這個環(huán)節(jié)重點是關注企業(yè)是否按當地規(guī)定的預征率，足額預繳了土地增值稅。

2.應對措施

（1）通過訪談、查閱項目立項審批等相關文件，了解核實該房地產項目的具體類型，如經濟適用住房、普通住宅、別墅、寫字樓等；

（2）結合預收款明細賬及相關備案材料，關注是否存在還有預收房款之外的其他手續(xù)費、代理費等收入，檢查、復核企業(yè)是否按適用的預征率，足額預繳了土地增值稅；

（3）結合房屋銷售記錄和房屋存量記錄，通過實地查看，重點關注是否存在視同銷售未入賬而未足額預繳土地增值稅的情況。

（二）按收入配比計提土地增值稅、審核增值額的計算

1.審計難點

對于符合收入確認條件的房地產項目在確認收入的同時，應配比結轉預繳的土地增值稅；對于達到清算或可以清算條件的開發(fā)項目，按照稅法的規(guī)定，計算增值額，測算需補繳的土地增值稅。由于項目尚未全部竣工決算，對增值額的測算存在一定難度，可能導致計提的土地增值稅不完整或出現重大偏差，也可能成為企業(yè)調節(jié)利潤的“蓄水池”。

2.應對措施

（1）在這一環(huán)節(jié)對土地增值稅進行測算，實際上相當于是土地增值稅的“模擬清算”，應參照《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國稅發(fā)[2009]91號）、《關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）等相關規(guī)定，全面考慮各項成本、費用的扣除調整因素，保證增值額計算的合理、完整。在審核中，應重點關注建筑安裝工程費、公共配套設施費、利息支出等成本費用的處理是否合理，關聯(lián)交易是否公允等；

（2）審核增值額的計算過程，重點關注相關數據取數的一致性、準確性，有無重大遺漏；關注企業(yè)對同一項目在不同期間（年度、季度、月份）計算土地增值稅時使用的預計增值率是否有重大差異、是否合理；將企業(yè)測算的預計增值率與企業(yè)此前已清算的同類型項目或其他企業(yè)已清算的同類型項目的增值率進行比較，分析企業(yè)計提的土地增值稅是否合理；

（3）關注企業(yè)對土地增值稅計提的依據、基礎是否發(fā)生重大改變及其改變原因，是否存在土地增值稅長期掛賬或前期計提在本期大額沖回等情況。對此，應根據《企業(yè)會計準則第28號—會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規(guī)定，判斷該項調整是會計估計變更還是前期差錯，以及相關的會計處理和披露是否準確、完整。

（三）土地增值稅的清算

1.審計難點

根據相關規(guī)定，對房地產開發(fā)項目全部竣工、完成銷售的、整體轉讓未竣工決算房地產開發(fā)項目的、直接轉讓土地使用權的，企業(yè)應當在滿足條件之日起90日內到主管稅務機關辦理清算手續(xù)；對已竣工驗收的房地產開發(fā)項目，已轉讓的房地產建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經出租或自用的等情況，主管稅務機關可要求企業(yè)進行土地增值稅清算，具體按主管稅務機關下達的清算通知要求辦理相關清算手續(xù)。

在這一環(huán)節(jié)重點關注對符合清算條件應清算的房地產項目，企業(yè)是否按規(guī)定及時進行土地增值稅的清算工作，并對清算的結果進行復核。

2.應對措施

（1）獲取企業(yè)開發(fā)項目明細表，了解項目的立項、用地、開發(fā)、銷售等情況，判斷是否存在應清算而未清算的開發(fā)項目和有視同銷售未入賬而造成不符合清算條件的項目，對應清算而未清算的項目應關注企業(yè)是否已按清算要求足額計提土地增值稅，是否在財務報表中做出了適當的披露；

（2）對當期清算完畢的開發(fā)項目，應對清算結果進行復核。由于土地增值稅的清算工作，企業(yè)一般委托稅務師事務所進行。在審計中，注冊會計師應取得土地增值稅清算的鑒證報告，并根據《注冊會計師審計準則1421號——利用專家的工作》的要求，執(zhí)行相應的審計程序對鑒證報告的合法性、真實性進行復核。在復核中應重點關注注冊稅務師是否按照《土地增值稅清算鑒證業(yè)務準則》及其指南的相關規(guī)定執(zhí)行清算鑒證業(yè)務，是否存在重大遺漏。

三、企業(yè)所得稅審計

（一）企業(yè)所得稅的預繳

1.審計難點

房地產企業(yè)所得稅的計算繳納與其他企業(yè)相比有其特殊性，主要表現在：一是銷售未完工開發(fā)產品取得收入應計算預計毛利額計入當期應納稅所得額；二是開發(fā)產品完工或視同完工時，應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當期應納稅所得額。在這一環(huán)節(jié)重點應關注企業(yè)是否及時預繳企業(yè)所得稅。

2.應對措施

（1）復核企業(yè)是否按由省、自治區(qū)、直轄市國家稅務局、地方稅務局規(guī)定的計稅毛利率，計算預繳銷售未完工開發(fā)產品取得收入應納所得稅額；

（2）復核收入確認是否及時、完整，對應作收入的代收款項是否及時按規(guī)定申報納稅；扣除項目是否恰當。

（二）企業(yè)所得稅的匯算清繳

1.審計難點

年度企業(yè)所得稅的匯算清繳較為復雜、專業(yè)性強，如在出具審計報告前企業(yè)未聘請稅務師事務所進行所得稅匯算清繳鑒證并出具鑒證報告，注冊會計師需對企業(yè)所得稅的匯算結果進行審核；如已由稅務師事務所出具了鑒證報告，注冊會計師需對鑒證報告進行復核。

對于已完工或視同完工的開發(fā)產品，對于毛利差的審核是難點，并且其結果對當期所得稅的影響較大。

2.應對措施

（1）關注對已完工或視同完工的開發(fā)產品，企業(yè)是否推遲結轉完工收入、成本，不計毛利差，企業(yè)計算的毛利差是否經稅務師事務所審核并出具鑒證報告。如已出具鑒證報告，應進行復核；如未由稅務師事務所進行鑒證，注冊會計師應對企業(yè)計算的毛利差進行審核；

（2）在毛利差的審核中，應復核用于計算所得稅費用的開發(fā)產品項目收入的完整性、成本和費用扣除項目的恰當性；重點關注開發(fā)項目中存在安置回遷戶的，安置房是否視同銷售；是否與購房者簽訂陰陽合同而少計收入；是否未按規(guī)定將應計入營業(yè)收入的停車位、車庫、閣樓等款項收入錯計入往來款；將已計入銷售收入的共用部位、共用設施設備維修基金按規(guī)定移交給有關部門、單位時，是否及時做代扣繳處理等情況；

（3）在毛利差的審核中，還應關注計稅成本對象的確定是否符合《關于印發(fā)<房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）、《國家稅務總局關于房地產開發(fā)企業(yè)成本對象管理問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第35號）的相關規(guī)定，是否合理區(qū)分已完工成本對象、在建成本對象和未建成本對象，是否在報送主管稅務機關后進行了調整；各項成本分攤是否合理、準確，共同成本和不能分清負擔對象的間接成本是否遵循一定的分配方法，按受益原則和配比原則分配至各成本對象；

（4）在毛利差的審核中，還應關注成本費用的會計口徑與稅務口徑（計稅成本）的差異調整情況，如是否將應該費用化的支出項目資本化等。對成本費用扣除的稅務處理、計稅成本的核算、特定事項的稅務處理等應按《國家稅務總局關于印發(fā)<房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）的相關規(guī)定處理。