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中國稅務報 

 

　　近幾年來，企業(yè)實施公益性捐贈的形式越來越多。其中，公益股權捐贈，正逐漸成為一種重要的公益性捐贈形式。根據(jù)規(guī)定，企業(yè)開展公益股權捐贈存在稅會處理差異，在實務中應注意區(qū)分。

 

 

制圖 李一園

　　

　　最近一段時間，財政部、國家稅務總局和民政部公布了2017年度第二批和2018年度第一批公益性社會團體捐贈稅前扣除資格名單。一時間，公益性捐贈支出的稅會處理問題引發(fā)業(yè)界關注。

　　

　　近幾年來，企業(yè)實施公益性捐贈的形式越來越多。其中，公益股權捐贈，正逐漸成為一種重要的公益性捐贈形式。根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于公益股權捐贈企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2016〕45號，以下簡稱45號文件）的規(guī)定，公益股權捐贈屬于公益捐贈的一種，指企業(yè)向境內(nèi)公益性社會團體捐贈股權的行為。根據(jù)企業(yè)會計準則、45號文件等相關規(guī)定，企業(yè)開展公益股權捐贈存在稅會處理差異，在實務中應注意區(qū)分。

　　

案例：

上市公司捐贈股權

　　

　　A上市公司為增值稅一般納稅人，2018年1月決定進行兩筆公益股權捐贈。

　　

　　A公司持有甲公司30%股權，決定將其中的3%，即甲公司的0.9%股權，捐贈給中國福利社會基金會。A公司對此長期股權投資采用權益法進行后續(xù)計量。轉讓日，該股權的賬面價值為1600萬元。其中，成本1000萬元，損益調(diào)整500萬元，確認的可轉至損益的權益變動100萬元。

　　

　　A公司持有乙公司60%的股權，決定將其中的2%，即乙公司的1.2%股權，捐贈給中國青少年基金會。A公司對所持乙公司長期股權投資采用成本法進行后續(xù)計量。轉讓日，“長期股權投資—成本”科目余額為2000萬元。

　　

　　假設A公司當年會計利潤總額為500萬元，沒有其他應納稅調(diào)整項；取得這兩項投資時購買價與公允價值相同，且與兩項投資直接相關的稅費均為10萬元，上述交易全部用銀行存款支付。

　　

分析：

稅會處理有差異

　　

　　企業(yè)實施公益股權捐贈，稅會處理存在一定的差異。

　　

　　會計處理上，企業(yè)用于對外捐贈的股權投資，主要包括長期股權投資以及按照金融工具確認和計量的其他股權。長期股權投資，指投資方對被投資單位實施控制、重大影響，以及對其合營企業(yè)的權益性投資。根據(jù)投資方對被投資方實施的控制程度和影響程度，長期股權投資可采取成本法或權益法進行后續(xù)計量。對按照金融工具確認和計量的其他股權，投資方按其持有意圖分別在“其他權益工具投資”和“交易性金融資產(chǎn)”科目核算，并以公允價值進行后續(xù)計量。

　　

　　由于捐贈是與企業(yè)日?；顒訜o直接關系的支出，企業(yè)在對外捐贈股權時，應按照企業(yè)會計準則規(guī)定的計量方法，通過“營業(yè)外支出—公益性捐贈支出”科目進行核算，進而形成會計賬載捐贈額。

　　

　　據(jù)此，A公司捐贈甲公司股權，應如下進行會計處理（單位：萬元，下同）：　　

　　借：營業(yè)外支出—公益捐贈支出 48

　　　貸：長期股權投資—成本 30

　　　　　　　　　　　—損益調(diào)整 15

　　　　　　　　　　　—其他損益調(diào)整 3

　　同時，　　

　　借：其他綜合收益 3　　

　　　貸：投資收益 3

　　

　　捐贈乙公司股權，應如下進行會計處理：　　

　　借：營業(yè)外支出—公益捐贈支出 40

　　　貸：長期股權投資—成本 40

　　

　　由此，A公司會計賬載捐贈額為48+40=88萬元，兩次捐贈行為共計影響企業(yè)當年會計利潤48+40-3=85萬元。

　　

　　另外，由于A公司對甲、乙公司所持股權采取了不同的后續(xù)計量方法，在股權投資初始入賬時，對10萬元稅費做了不同的會計處理。其中，對與甲公司股權投資直接相關的10萬元稅費已計入該股權投資的投資成本；對與乙公司股權投資直接相關的10萬元稅費則計入了當期損益。

　　

　　稅務處理上，在進行企業(yè)所得稅處理時，應計算稅法捐贈額和稅前扣除限額，并與上述會計賬載捐贈額進行比較。在沒有以前年度結轉捐贈支出的前提下，捐贈企業(yè)當期允許稅前扣除的捐贈額，為稅法捐贈額、稅前扣除限額和會計賬載捐贈額三者之間金額最小者。

　　

　　稅法捐贈額，指根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其相關規(guī)定確認的，可在稅前扣除的捐贈金額。45號文件規(guī)定，企業(yè)實施公益股權捐贈，以股權的歷史成本確認股權轉讓收入和捐贈支出。同時，《企業(yè)所得稅法實施條例》對歷史成本的確認方法作了明確，即通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本；通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關稅費為成本。

　　

　　稅前扣除限額，指稅法規(guī)定的當年準予在稅前扣除的最大捐贈額。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》及《財政部、國家稅務總局關于公益性捐贈支出企業(yè)所得稅稅前結轉扣除有關政策的通知》（財稅〔2018〕15號）的規(guī)定，企業(yè)通過公益性社會組織用于慈善活動、公益事業(yè)的捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除；超過年度利潤總額12%的部分，準予結轉以后三年內(nèi)在計算應納稅所得額時扣除。同時，企業(yè)在對公益性捐贈支出計算扣除時，應先扣除以前年度結轉的捐贈支出。

　　

　　據(jù)此，A公司公益股權捐贈的稅前扣除限額為500×12%=60萬元，即當年企業(yè)所得稅稅前允許扣除的公益性捐贈限額為60萬元。

　　

　　企業(yè)實施公益股權捐贈，應以股權的歷史成本確認股權轉讓收入和捐贈支出。而A公司在取得股權時，采取了現(xiàn)金以外的支付方式。因此，A公司捐贈股權的歷史成本應為取得股權時的“公允價值和支付的相關稅費”。基于此，當期稅法捐贈額=1000×3%+（2000+10）×2%=70.2萬元，小于會計賬載捐贈額88萬元，大于稅前扣除限額60萬元。也即是說，A公司當年可結轉以后3個年度扣除的公益性捐贈額的基數(shù)應為70.2萬元。

　　

　　據(jù)此，當期稅前允許扣除的捐贈額應為60萬元，A公司需調(diào)增應納稅所得額88-60=28萬元。由于稅法捐贈額70.2萬元小于會計賬載捐贈額88萬元。因此，A公司可以結轉以后3年內(nèi)扣除的捐贈額為70.2-60=10.2萬元。

　　

提醒：

哪些細節(jié)需關注

　　

　　在實際操作中，企業(yè)實施公益股權捐贈，須關注一些實操細節(jié)。

　　

　　準確界定受贈對象。相對于其他公益性捐贈，公益股權捐贈的受贈對象，僅指注冊在境內(nèi)的經(jīng)確定為具有接受捐贈稅前扣除資格的基金會、慈善組織等公益性社會團體，不包括注冊在境外的公益性社會組織，也不包括縣級（含縣級）以上人民政府及其組成部門和直屬機構。具體名單還應以各省級財政、稅務、民政部門聯(lián)合發(fā)布的年度獲得公益性捐贈稅前扣除資格的公益性社會團體名單為準。

　　

　　正確核算歷史成本和初始入賬價值。實務中，有些財稅人員認為歷史成本就是初始入賬價值。但按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，二者并不相同。例如，B企業(yè)以支付現(xiàn)金以外的方式取得了一項“以公允價值計量且其變動計入當期損益”的金融資產(chǎn)。按照企業(yè)會計準則第22號的規(guī)定，在初始確認時，B企業(yè)應當將發(fā)生的相關交易費用直接計入當期損益。此時，資產(chǎn)初始入賬價值就小于按稅法規(guī)定的歷史成本。因此，建議企業(yè)設置備查簿，記錄好股權的歷史成本。

　　

　　準確核算長期股權捐贈支出賬載金額。長期股權投資捐贈支出賬載金額，即企業(yè)按企業(yè)會計準則規(guī)定，結轉至“營業(yè)外支出—公益捐贈支出”科目的金額。對此，有人認為應將股權持有期間計入“其他綜合收益”和“資本公積”的金額，按比例結轉至“營業(yè)外支出—公益捐贈支出”科目。但筆者認為，長期股權投資捐贈只是處置長期股權投資資產(chǎn)的一種方式，理應遵循企業(yè)會計準則關于長期股權投資資產(chǎn)處置的規(guī)定，將上述科目結轉至“投資收益”科目。

　　

　　及時確認視同銷售收入。按照《企業(yè)所得稅法》及其相關規(guī)定，企業(yè)實施公益股權捐贈，應視同銷售，并以股權的歷史成本確認銷售收入和銷售成本。例如A公司在企業(yè)所得稅納稅申報時，應同時申報視同銷售收入和視同銷售成本各70.2萬元，即視同股權轉讓的所得額為零。值得企業(yè)關注的是，由于確認視同銷售收入，企業(yè)當期業(yè)務招待費和廣告宣傳費稅前扣除額的基數(shù)相應增加了，這其實能在一定程度上降低企業(yè)的稅收負擔。

 

作者：哈福佳，國家稅務總局重慶市大渡口區(qū)稅務局

來源：中國稅務報