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來源：《國際稅收》2019年第5期

作者：劉力(Li Liu)作者單位：國家稅務總局北京市海淀區(qū)稅務局

內容摘要：

出口退稅是我國增值稅中的一項重要制度。營改增后，我國針對增值稅跨境應稅行為設立了相應的零稅率及免稅制度。但由于跨境應稅行為具有無形性等特點，稅企雙方對相關政策的理解及稅務機關在執(zhí)行口徑上存在差異。本文通過解讀相關政策，對實踐中遇到的增值稅跨境應稅行為熱點問題進行分析，以期消除稅企雙方分歧。

Export tax refund is an important system of China'svalue-added tax. After the transformation from business tax (BT) to value-addedtax (VAT), a corresponding zero rate and tax exemption system were establishedfor cross-border taxable behavior. However, in view of the intangible nature ofcross-border taxable behavior, there are still many differences of policyunderstandings between tax authorities and enterprises and implementation. Byinterpreting the relevant policies, this paper analyses the hot issues ofcross-border taxable behavior of VAT encountered in practice, with a view toeliminating the differences between tax authorities and enterprises.

關鍵詞：出口退稅(Export tax refund Cross-border taxable behaviorof VAT Zero rate Tax exemption)、增值稅跨境應稅行為、零稅率、免稅

出口退稅是指對出口貨物免除和退還其在國內各環(huán)節(jié)征收的流轉稅，是國際上的通行做法。出口退稅制度可以避免國際間的重復征稅，有利于出口貨物和勞務在國際市場上公平競爭，是調節(jié)出口貿易的重要手段之一，也是中國增值稅中的一項重要制度。

營改增后，增值稅征稅范圍擴大至銷售服務、無形資產和不動產。與貨物出口退稅制度相對應，針對營改增應稅行為，也有類似的零稅率制度。自2012年營改增在上海開始試點到2016年5月1日營改增全面推行，跨境應稅行為增值稅零稅率和免稅政策經過一系列調整，包括零稅率范圍擴大、文書資料簡化和退稅進度加快等，給納稅人帶來了便利。

無論貨物、服務還是無形資產，均需要滿足“實際出口”這一條件，才可以滿足零稅率或免稅條件。在貨物領域，稅務機關以貨物實際出口作為重要依據，并借助海關等部門的數(shù)據或文書，判斷是否應給予納稅人優(yōu)惠待遇。與貨物顯著不同的是，跨境應稅行為具有無形性的特點，不受海關監(jiān)管。因此，如何從政策層面定義一項跨境應稅行為是否滿足“實際出口”條件，是營改增中首先需要解決的問題。

《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，以下簡稱“36號文”）附件4《跨境應稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定》根據不同跨境應稅行為的特點，對“實際出口”給出差異化標準定義，具體可以分為五類（見下表）。如建筑服務要求應稅行為發(fā)生在境外，不要求服務接受方為境外單位或個人。研發(fā)服務要求接受方為境外單位或個人，且應稅行為完全在境外消費，不要求應稅行為發(fā)生地。無論是納稅人自行享受增值稅零稅率或免稅政策優(yōu)惠，還是經稅務機關審閱復核，均應按照以下思路進行判斷：

首先，一項行為是否為36號文規(guī)定的可以享受零稅率或免稅政策的應稅行為，依據附件4判斷是否符合條件，然后完成相關文書及備案要求。在五類判斷標準中，較為引人關注的是應稅行為的接受方和消費地這項判斷標準，36號文引入“完全在境外消費”的規(guī)定，并給出框架性解釋：“（一）服務的實際接受方在境外，且與境內的貨物和不動產無關。（二）無形資產完全在境外使用，且與境內的貨物和不動產無關。（三）財政部和國家稅務總局規(guī)定的其他情形。”

隨后，國家稅務總局發(fā)布《營業(yè)稅改征增值稅跨境應稅行為增值稅免稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局公告2016年第29號，以下簡稱為“29號公告”），以列舉的方式解釋了完全在境外消費的情形，對36號文進行補充和說明，這對于指導稅企雙方實踐具有重要意義。

筆者認為36號文增加“完全在境外消費”這一限制，使得跨境免稅政策更加完整。36號文發(fā)布之前，跨境應稅行為僅要求服務的接受方為境外單位，不需考量應稅行為消費地，使得某些行為并未“實際出口”，但仍可以享受零稅率或免稅政策。

案例1：境內A公司提供房屋估值服務，境外B公司在境內擁有一座房產，委托A公司對房產價值進行評估。按照《財政部國家稅務總局關于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號）的相關規(guī)定，A公司可以享受免稅優(yōu)惠。然而按照36號文的規(guī)定，由于A公司提供的鑒證咨詢服務與境內不動產有關，不滿足完全在境外消費的條件，因此不能享受免稅優(yōu)惠?？紤]到各類經濟業(yè)務千差萬別，36號文和29號公告的規(guī)定難以涵蓋所有情況，因此在實踐中如何判斷一項業(yè)務是否符合完全在境外消費的要求，是稅企雙方關注的焦點問題。下面針對該問題展開具體探討：

（一）如何確認服務的接受方

36號文要求服務的實際接受方在境外。通常情況下一項業(yè)務的接受方比較容易確定，但當業(yè)務中存在三方乃至多方當事人時，如何確認服務的接受方可能會產生爭議。筆者認為此時應綜合考慮服務簽約方、服務性質及目的、是否存在服務轉售等多種因素，從而確認服務的接受方。

案例2：境內A公司提供咨詢服務，其與境外B公司簽訂協(xié)議，A公司為B公司在境內的子公司C提供咨詢服務，服務費由B公司支付。依據集團間協(xié)議，C公司將向B公司支付該筆服務費。

筆者認為在案例2中，實際存在兩個獨立交易，第一個交易是B公司從A公司購買咨詢服務，第二個交易是B公司將該服務“轉售”給C公司。作為兩個獨立的經濟行為，第一個交易的購買方是B公司，滿足出口免稅的其他條件時A公司可以享受免稅政策；第二個交易的購買方是C公司，依據36號文的規(guī)定，C公司需要為B公司代扣代繳境內增值稅。

（二）是否僅需要考慮貨物和不動產，而不需要考慮境內其他因素

36號文將“與境內的貨物和不動產無關”作為完全在境外消費的條件之一，從文意理解，不需要考量應稅行為是否與境內其他因素相關。但筆者認為完全在境外消費這一條件的設定，是為了幫助稅企雙方判斷應稅行為是否“實際出口”，因此判斷時應綜合分析考慮，而不是僅從貨物、不動產等字面進行解釋。根據29號公告第二條第（十四）款規(guī)定，下列情形不屬于完全在境外消費的專業(yè)技術服務：對境內的天氣情況、地震情況、海洋情況、環(huán)境和生態(tài)情況進行的氣象服務、地震服務、海洋服務、環(huán)境和生態(tài)監(jiān)測服務。這一規(guī)定也可以印證筆者的觀點。

案例3：境內A公司提供氣象監(jiān)測服務。境外B公司委托A公司監(jiān)測境內某處的自然氣象情況。自然氣象顯然不是增值稅口徑下的貨物和不動產，該服務與境內的貨物和不動產無關。但無論從29號公告的規(guī)定出發(fā)，還是基于生活經驗對消費的理解，都可以得出上述服務在境內消費這一結論。因此，A公司不得享受相關優(yōu)惠。

（三）如何理解36號文“與境內的貨物和不動產無關”中的“無關”含義

相比境外單位或個人、應稅行為發(fā)生地、境內的貨物和不動產這些較為直觀的因素，“無關”這一條件較為主觀。目前在實踐中的一種解讀是假設應稅行為“出口”后，在境外生產貨物的過程中被耗用，且貨物回到中國境內銷售，則該應稅行為不滿足完全在境外消費的要求，不得享受零稅率或免稅優(yōu)惠政策。

案例4：境內A公司為境外B公司提供研發(fā)服務，B公司購入研發(fā)服務用于產品生產，產品最終進口到中國市場銷售。

案例5：境內A公司為境外B公司提供研發(fā)服務，B公司購入研發(fā)服務后“轉售”給境外C公司，C公司用作產品生產，產品最終進口到中國市場銷售。

案例6：境內A公司為境外B公司提供研發(fā)服務，B公司購入研發(fā)服務用作產品生產，產品出口到第三國后，最終經第三國進口到中國市場銷售。

按照上述觀點，案例4-案例6中，由于研發(fā)服務作用的商品最終都進入中國境內銷售，均為“與境內的貨物有關”，但筆者認為有待商榷。首先，是否與境內貨物有關，應取決于應稅行為發(fā)生時的狀態(tài)，即應稅行為是否直接作用在境內已有的貨物或不動產中。其次，出口跨境應稅行為是一項獨立交易行為，與后續(xù)的生產或者進口環(huán)節(jié)應區(qū)分看待。最后，貨物進口到境內時，會以到岸價為計算基礎繳納進口環(huán)節(jié)增值稅，貨物到岸價格中已包含購買研發(fā)服務成本在內的全部生產成本，這說明貨物在進口時已經是另外一項獨立的經濟業(yè)務。因此，筆者認為案例4-案例6均滿足“與境內貨物或不動產無關”這一條件。

責任編輯：高仲芳