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遼寧稅務(wù)

 

　　一家企業(yè)涉及多個(gè)稅種，被稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查發(fā)現(xiàn)一些稅種多繳了稅款，另一些稅種又少繳了稅款。面對(duì)在多繳稅款抵扣基礎(chǔ)上作出的補(bǔ)繳稅款、滯納金處理，企業(yè)提起復(fù)議、訴訟，但以失敗告終。該案例將有關(guān)欠稅處理問題彰顯出來(lái)，值得探討。

 

制圖 李一園

　　

　　近日，甲公司收到被駁回訴訟請(qǐng)求的終審判決。這意味著，經(jīng)過兩年多周折，圍繞甲公司多繳稅款和欠繳稅款處理的案子，以甲公司敗訴畫上句號(hào)。

　　

特別稅案：

甲公司多繳稅與欠繳稅并存

　　

　　2016年9月18日，原X省地稅局第二稽查局（以下簡(jiǎn)稱稽查局）依照規(guī)定程序?qū)坠?011年1月1日～2016年4月30日期間的涉稅情況進(jìn)行檢查，發(fā)現(xiàn)該公司既存在少繳稅款的行為，也存在多繳稅款的情況。少繳稅費(fèi)合計(jì)922.01萬(wàn)元，其中營(yíng)業(yè)稅占611.17萬(wàn)元；多繳營(yíng)業(yè)稅及附加、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等稅費(fèi)1080.91萬(wàn)元，其中營(yíng)業(yè)稅占590.11萬(wàn)元。

　　

　　不久，稽查局下達(dá)通知，甲公司在多繳稅款折抵后應(yīng)補(bǔ)繳營(yíng)業(yè)稅及附加23.47萬(wàn)元、印花稅0.95萬(wàn)元、契稅3.96萬(wàn)元，補(bǔ)扣個(gè)人所得稅89.6萬(wàn)元，合計(jì)補(bǔ)繳117.98萬(wàn)元。

　　

　　對(duì)甲公司2008年1月～2015年12月期間未按規(guī)定期限正確申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、預(yù)繳土地增值稅、印花稅和契稅的行為，從稅款滯納之日起至實(shí)際繳納稅款時(shí)間止，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金。經(jīng)計(jì)算，逾期繳納稅款應(yīng)加收滯納金131.27萬(wàn)元，所產(chǎn)生滯納金從滯納稅款之日起至繳納稅款入庫(kù)之日，由“金三”系統(tǒng)自動(dòng)計(jì)算生成。其中營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、預(yù)征土地增值稅、印花稅、契稅的滯納金分別為106.75萬(wàn)元、5.34萬(wàn)元、18.96萬(wàn)元、1137.1元、1135.32元。

　　

　　少繳稅款和滯納金從甲公司多繳稅款中予以抵扣。對(duì)于其多繳、多預(yù)繳的稅款及利息，按照稅收征管法相關(guān)規(guī)定辦理。

　　

不服處理：

企業(yè)提出復(fù)議但未得到支持

　　

　　甲公司對(duì)此處理不服，認(rèn)為自己多繳各項(xiàng)稅費(fèi)抵扣少繳稅費(fèi)后仍富余158.9萬(wàn)元，遠(yuǎn)大于應(yīng)補(bǔ)繳稅費(fèi)117.98萬(wàn)元，用多繳稅款“坐支”后，不存在欠稅問題，更談不上交滯納金。

　　

　　在規(guī)定時(shí)間內(nèi)如數(shù)繳清稅費(fèi)及滯納金后，甲公司向原X省地稅局提起行政復(fù)議。2018年1月31日，原X省地稅局經(jīng)過復(fù)議維持原稅務(wù)處理決定。

　　

聚焦兩點(diǎn)：

一審法院支持企業(yè)訴訟請(qǐng)求

 

　　2018年7月9日，甲公司以X省稅務(wù)局和X省稅務(wù)局第三稽查局（行使原X省地稅局第二稽查局的職能）為被告，向M市中級(jí)人民法院提起行政訴訟，要求撤銷稽查局作出的稅務(wù)處理決定和原X省地稅局的復(fù)議決定。

　　

　　法院經(jīng)過審理認(rèn)為，本案的關(guān)鍵有兩點(diǎn)：一是稽查局認(rèn)定的甲公司2008年～2016年4月稽查所屬期間欠繳的部分稅款，是否已超過追征期限；二是甲公司欠繳的部分稅款及滯納金該如何進(jìn)行處理。

　　

　　根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于未申報(bào)稅款追繳期限問題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2009〕326號(hào)）規(guī)定，納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)造成不繳或少繳應(yīng)納稅款的情形不屬于偷稅、抗稅、騙稅，其追征期按照稅收征管法第五十二條規(guī)定的精神，一般為3年，特殊情況可延長(zhǎng)至5年。而稅收征管法第五十二條和稅收征管法實(shí)施細(xì)則第八十二條明確規(guī)定：稅收征管法第五十二條所稱特殊情況，是指納稅人或者扣繳義務(wù)人因計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款，累計(jì)數(shù)額在10萬(wàn)元以上的。本案中，甲公司不繳或少繳的應(yīng)納稅款，累計(jì)數(shù)額在10萬(wàn)元以下的，追征期限為3年；累計(jì)數(shù)額在10萬(wàn)元以上的，追征期限是5年。

　　

　　根據(jù)稅收征管法實(shí)施細(xì)則第七十九條規(guī)定：當(dāng)納稅人既有應(yīng)退稅款又有欠繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以將應(yīng)退稅款和利息先抵扣欠繳稅款；抵扣后有余額的，退還納稅人。針對(duì)這一具體問題，判定稅款是否超過追征期限，稅法需要進(jìn)一步明確：在稽查所屬期間，是先用多繳的稅款和利息抵扣欠繳稅款，然后再適用追征期追繳；還是先適用追征期追繳稅款及滯納金，然后再將應(yīng)退稅款和利息抵扣欠繳稅款和滯納金呢？

　　

　　一審法院認(rèn)為，稅法上規(guī)定追征期的主要目的是，促使稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)行使權(quán)力、履行職責(zé)，避免使納稅人的義務(wù)長(zhǎng)期處于不確定狀態(tài)。國(guó)家稅款征收原則是將納稅人的應(yīng)納稅款及時(shí)、足額入庫(kù)，追征期是對(duì)稅款征收在時(shí)間上的強(qiáng)制要求。以退抵欠是方便征納雙方的稅款結(jié)算制度。當(dāng)納稅人既存在多繳納稅款，又存在未繳少繳稅款時(shí)，應(yīng)當(dāng)在追征期限內(nèi)適用以退抵欠稅款結(jié)算。若先適用稅款抵扣制度，則變相延長(zhǎng)稅款追征期限。

　　

　　綜上，一審法院認(rèn)為：甲公司少繳營(yíng)業(yè)稅、契稅的金額累計(jì)超過10萬(wàn)元，稅款追征期應(yīng)為5年；印花稅少繳金額未超過10萬(wàn)元，追征期為3年。稅收征管法實(shí)施細(xì)則第八十三條規(guī)定：稅收征管法第五十二條規(guī)定的補(bǔ)繳和追征稅款、滯納金的期限，自納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)繳未繳或者少繳稅款之日起計(jì)算?；榫?016年9月開始對(duì)甲公司實(shí)施檢查，按照5年追征期限，該公司營(yíng)業(yè)稅及附加和契稅，在2011年9月之前未繳少繳的稅款已超過追征期限；印花稅在2013年9月之前未繳少繳的稅款也已超過追征期限。對(duì)于超過稅款追征期部分，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)不予追繳。而稽查局將整個(gè)稽查所屬期間稅款，經(jīng)過以退抵欠稅款結(jié)算，將超過追征期的少繳稅款予以抵扣，計(jì)算應(yīng)追繳的稅款及滯納金，屬于認(rèn)定事實(shí)不清，適用法律錯(cuò)誤。

　　

　　最終，一審法院判決撤銷有關(guān)稅務(wù)處理決定和行政復(fù)議決定。

　　

被告上訴：

二審法院判決甲公司敗訴

　　

　　被告X省稅務(wù)局和X省稅務(wù)局第三稽查局向X省高級(jí)人民法院提起上訴，指出一審法院對(duì)稅收征管制度及稅收法律法規(guī)不甚了解，對(duì)追征期計(jì)算錯(cuò)誤。

　　

　　根據(jù)稅收征管法第二十五條第一款規(guī)定，納稅人有主動(dòng)、如實(shí)申報(bào)納稅的強(qiáng)制性義務(wù)。稅收申報(bào)、繳納由于涉及不同稅種，納稅人在申報(bào)繳納稅款時(shí)，各個(gè)稅種存在交織的可能，一個(gè)稅種或稅款的變化有可能引起其他稅種或稅款的變化，實(shí)際中普遍存在企業(yè)少繳和多繳稅款的情況。

　　

　　另外，納稅主體未依法申報(bào)繳納稅款的行為具有連續(xù)或繼續(xù)狀態(tài)，應(yīng)當(dāng)作為一個(gè)整體進(jìn)行法律評(píng)價(jià)。如不考慮稅收征管實(shí)際情況，只認(rèn)定3年或5年的追征期，在追征期限內(nèi)適用以退抵欠稅款結(jié)算，將導(dǎo)致納稅人故意不申報(bào)、不如實(shí)申報(bào)納稅的比例增多等問題。

　　

　　二審法院經(jīng)過審查認(rèn)為，甲公司欠繳、少繳同時(shí)又多繳部分稅款的事實(shí)清楚，稅務(wù)部門經(jīng)抵扣后作出涉稅處理決定，對(duì)涉案稅款予以追繳，并不違反稅收征管法第五十二條和稅收征管法實(shí)施細(xì)則第七十九條規(guī)定。

　　

　　稅收征管法第五十一條規(guī)定：納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起3年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還。本案中，甲公司在個(gè)別年度多繳稅款，至今未提出退還要求，稅務(wù)部門先予以折抵，有利于維護(hù)納稅人的合法權(quán)益。

　　

　　近日，二審法院作出終審判決：撤銷一審行政判決，駁回甲公司的訴訟請(qǐng)求。

　　

法理評(píng)析：

三個(gè)問題值得繼續(xù)思考

 

　　本案的情形在稽查和評(píng)估中并不鮮見，筆者認(rèn)為，該案雖然已經(jīng)畫上句號(hào)，但以下三個(gè)問題仍值得思考，需要法律依據(jù)予以破解。

　　

　　一是稅款和滯納金追征期限問題。對(duì)于呈連續(xù)或繼續(xù)狀態(tài)的不依法申報(bào)納稅行為，是從該稅種違法行為終了之日起計(jì)算，還是逐筆、分段計(jì)算追溯期限呢？本案一審和二審都沒有提供強(qiáng)有力的稅收法律依據(jù)作支撐，這個(gè)問題有待明確。

　　

　　二是多繳和欠繳稅款處理順序問題。稅收征管法實(shí)施細(xì)則第七十九條規(guī)定，當(dāng)納稅人既有應(yīng)退稅款又有欠繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以將應(yīng)退稅款和利息先抵扣欠繳稅款。其中僅明確應(yīng)退稅款“可以”抵扣欠繳稅款，但對(duì)二者的處理順序、是否一定沖抵退稅，則無(wú)說明。當(dāng)納稅人既有應(yīng)退稅款又有欠繳稅款時(shí)，在稅款所屬期內(nèi)，是“肉爛在鍋里”、自動(dòng)相互抵銷，還是“橋歸橋、路歸路”，先計(jì)算補(bǔ)稅數(shù)額和滯納金，再?zèng)_抵多繳稅款？這些具體問題也需要統(tǒng)一。

　　

　　三是滯納金計(jì)稅依據(jù)問題。本案中，營(yíng)業(yè)稅加收滯納金的基數(shù)是按甲公司欠繳營(yíng)業(yè)稅額611.17萬(wàn)元計(jì)算的，但下達(dá)文書要求甲公司補(bǔ)繳營(yíng)業(yè)稅21.05萬(wàn)元（多繳營(yíng)業(yè)稅額抵扣后的營(yíng)業(yè)稅欠稅額），也即營(yíng)業(yè)稅加收滯納金的基數(shù)與企業(yè)被要求補(bǔ)繳的營(yíng)業(yè)稅不一致，這容易產(chǎn)生歧義。

　　

　　值得注意的是，本案補(bǔ)繳營(yíng)業(yè)稅21.05萬(wàn)元，但加收滯納金106.75萬(wàn)元，滯納金超過本金5.07倍；補(bǔ)繳城建稅1.31萬(wàn)元，加收滯納金5.34萬(wàn)元，超過本金4.07倍。另外，甲公司多繳土地增值稅245.28萬(wàn)元，但被加收滯納金18.96萬(wàn)元。這些滯納金大于補(bǔ)繳稅款、多繳稅款需補(bǔ)繳滯納金的異常現(xiàn)象，令人深思。根據(jù)行政強(qiáng)制法第四十五條規(guī)定，行政機(jī)關(guān)依法作出金錢給付義務(wù)的行政決定，當(dāng)事人逾期不履行的，行政機(jī)關(guān)可以依法加處滯納金。但加處滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額。也就是說，加收滯納金數(shù)額不得超過稅款數(shù)額。

　　

　　這些具體操作疑難問題，有待有關(guān)主管部門進(jìn)一步明確。

　　

　　隨著國(guó)地稅機(jī)構(gòu)合并，一次進(jìn)戶各稅統(tǒng)查的現(xiàn)象將趨于常態(tài)化，多稅種并存、多稅種多繳、多稅種未繳的案例會(huì)不斷增多。筆者認(rèn)為，稅務(wù)稽查人員應(yīng)從該案中吸取教訓(xùn)，不斷查缺補(bǔ)漏。

　　

來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)